Mehmet Bingöl [email protected]

Vergi mevzuatı yönünden iştirak edilen şirketin tasfiyesinde ortaya çıkan zararlar

İştirak edilen şirketin tasfiyesinde ortaya çıkan zararların durumu vergi mevzuatı uygulamasında öteden beri tartışılagelmektedir.

Bir şirketin tamamlayıcı iş kollarında veya farklı bir alanda yatırımı genellikle başka şirkete iştirak edilmesi ile olur. Ya yeni bir şirket kuruşuna katılmak veya mevcut bir şirketten hisse satın alınmak suretiyle bu gerçekleşir.

Bize göre bir başka şirkete iştirak edilmesi ticari bir işlem olup, zaman içinde bu iştirakin tasfiyesinde ortaya çıkan zarar, iştirak eden şirketin öz kaynaklarındaki eksilme sonucunu doğurduğundan bu tutarın vergi matrahından gider olarak indirilmesi gerekir.

Öte yandan iştirak edilen şirketin zaman içinde satılması söz konusu olabilir. Satışta kazanç çıkar ise prensip olarak kurumlar vergisi ödenir[1], zarar meydana gelirse bu tutar mevcut vergi matrahından gider olarak indirim konusu yapılır. Burada mevzuat açısından hiçbir sorun olmaması gerekir. Çünkü genel ilke olarak; bilanço aktifindeki bir varlığın satışında kazanç çıkarsa kurumlar vergisi matrahına dâhil edilir, zarar çıkarsa matrahtan indirilir.

İştirak edilen şirket fesih ve tasfiye edilirse bu durumda da; iştirak edilen şirketin tasfiyesi sonucunda tasfiye payı olarak tahsil edilen tutar iştirak hissesinin bilançodaki maliyet bedelinin altında ise bu şekilde ortaya çıkan zarar iştirak eden şirketçe gider yazılır. Bu tutarın kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında “matrahtan düşülebilir gider” olarak değerlendirilmesi gerekir. Yine tasfiye sonucunda iştirak edilen kurumdan hiçbir tasfiye payı alınamadığında da ticaret sicilinden silinen iştirake ait hisselerin bilanço aktifinden düşülmesiyle ortaya çıkan zarar tutarı da gider olarak kaydedilir. Vergicilik prensipleri açısından doğal bir sonuç olan bu işlem nedeniyle iştirak eden şirketçe iştirak maliyet bedeli tutarında bir gider yazılmış olmaktadır.

Vergi mevzuatımıza göre iştirakler hesabında yer alan değerler “alış bedelleri” ile değerlenmektedir (Vergi Usul Kanunu, Madde:279). Dolayısıyla iştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalkması sonucu iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli kadar bir azalma oluşmakta, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket öz sermayesi bu oranda azalmaktadır. Bunun “zarar olarak nitelendirilmesi” mevzuatımızdaki hükümlere uygundur. (G.V.K. madde: 38, K.V.K. madde: 6/2)

Öte yandan belirtmek gerekir ki; gerek Gelir Vergisi Kanunu’nda gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tasfiye nedeniyle oluşan zararın safi kurum kazancından indirilmesini yasaklayan bir hüküm bulunmamaktadır.

Özetleyecek olursak; bir başka şirkete iştirak edilmesi mevcut faaliyetle ile ilgili ticari bir işlem olup, zaman içinde bu iştirakin tasfiyesinin zararla sonuçlanmasıyla şirket aktifindeki hisse senetlerinin herhangi bir ekonomik değeri kalmamakta, başka deyişle bu hisseler değersiz hale gelmektedir. Bu nedenle ortaya çıkan zarar şirketin öz kaynaklarında eksilme olduğundan bu tutarın vergi matrahından gider olarak indirilmesi vergi hukukuna aykırılık teşkil etmemektedir.

Bununla beraber bu konuda çeşitli sebeplerle ortaya çıkan vergi tarhiyatları ve yargı sürecinde devam eden ihtilaflar bulunmaktadır. Genellikle ihtirazi kayıtla beyan ve devamında dava açılması en çok rastlanan örnekleri oluşturmaktadır.

YARGIDAKİ DEĞERLENDİRMELER:

Yaşanan ihtilaflar sebebiyle en üst yargı mercii olan Danıştay’daki değerlendirmede farklı dairelerce verilen olumlu ve de olumsuz kararlara varıldığı görülmektedir. Bu da Danıştay’ın henüz tüm dairelerini bağlayıcı “içtihatları birleştirme kararı” almadığını göstermektedir.

Tabii farklı Danıştay dairelerinin farklı yaklaşımda bulunmasını; her olayın kendi özelliği içinde değerlendirmesi gereken bir konudur. Burada “olaydaki maddi unsurlar ve ilişkiler, dava dilekçesi, dilekçede vurgulanan konular ile bunların ispat ve tevsiki, davanın takibi, duruşmada konunun anlatılması” gibi hususlar önemli olmaktadır.

Danıştay ve Bölge İdare Mahkemesinde verilmiş 2 adet karar aşağıdaki gibidir.

Danıştay 9. Dairesi bir kararında tasfiyedeki zararın gider kaydında yasal bir engel bulunmadığına hükmetmiştir. (Danıştay 9. D. K:2019/6986)

"Dava konusu olayda şirketin hukuken ortadan kalkması ve tasfiyesinin zararla sonuçlanması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedelinin ve tahsil edilemeyen alacak kadar bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket öz sermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur.

“Bu durumda; davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı ortaklığına ait iştirak hisselerinin anılan şirketin 2014 yılında tasfiyesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan yapılan tahakkukun kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır."

Yine benzer bir olayda İzmir Bölge Mahkemesi’nin kararı aşağıdaki gibidir: (İzmir BİM 1 VDD K:2020/569)

"İştirakler hesabında yer alan değerler VUK'nun 279. maddesi gereğince maliyet bedelleri ile değerlenmektedir. Dolayısıyla iştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalkması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli kadar bir azalma oluşmakta diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket öz sermayesi bu oranda azalmaktadır.

“Bu durumda, uyuşmazlıkta, iştirak edilen şirketin tasfiyesi sonucu iştirakler hesabında yer alan hisse senetlerinin aktiften çıkarılmasına ilişkin bir durum söz konusu olduğundan, bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur. Davacı şirketin bu gideri, ticari girişiminin zararla sonuçlanmasından kaynaklanmış olup, bu giderin işletme ile ilgisinin olmadığını söylemek mümkün değildir. Nitekim GVK'nın 38. maddesi de bu yoruma imkân verdiğinden, öz sermayede oluşan azalma sonucu meydana gelen zararın KVK'nın 6/2. maddesinin atıfta bulunduğu GVK'nın 38. maddesinde yer alan düzenlemeler gereği indirimi hukuka uygun olmaktadır."

Danıştay’ın yukarıdaki kararları vergi hukukuna uygun olup, diğer dairesinin (4. Daire) vermiş olduğu olumsuz kararlardaki gerekçelerin ise vergi hukukuna uygun olmadığı görüşündeyiz.

Oysa bize göre:

-İştirak tasfiyesinde konulan sermayenin üzerinde bir artık olduğunda bu tutarın iştirak kazancı (=kar payı) olarak işleme tabi tutulması vergide mükerrerliğin önlenmesine ilişkin bir kanun hükmüdür. Bu düzenlemenin tasfiyenin zararla sonuçlanması ve konulan sermayenin kaybedilmesinin gider kaydında bir engel olarak öne sürülmesi vergi hukukuna ve vergileme ilkelerine uygunluk göstermemektedir.

-Konunun Gelir Vergisi Kanunu madde 88’deki “sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.” Hükmü ile ilgisi bulunmamaktadır. Zira bu madde, gerçek kişilere ait gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iratlarına ilişkin bir düzenlemedir.

-Bir şirkete iştirak edilmesi ticari işle ilgili bir yatırım kararı ve işlemdir.

-İstisna faaliyete ilişkin giderler ile bu konunun alakası yoktur.

KONUYA İLİŞKİN LİTERATÜRDEKİ GÖRÜŞLER:

Konuya ilişkin vergi yazınında da birçok değerlendirme bulunmaktadır. Aşağıda özetlenen yazılardan görüleceği üzere oluşan zararın kurumlar vergisi matrahından indirilmesi vergi mevzuatına uygundur.

“Ticari sermayedeki artışların vergiye tabi olması, bu sermayedeki eksilmelerin de masraf ve zarar olarak dikkate alınmasını gerektirmektedir[2].”

“Tasfiye nedeniyle değersiz hale gelen iştirak hissesi tutarının kurum kazancının tespitinde gider unsuru olarak dikkate alınması gerekir[3].”

“Vergi mevzuatımızda iştirak edilen şirkette tasfiye nedeniyle oluşan zararın safi kurum kazancından indirilmesini yasaklayan bir hüküm bulunmamaktadır[4].”

“İştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalması sonucu şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket öz sermayesi bu oranda azalmış ise bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur. Ayrıca şirketin bu gideri ticari girişiminin zararla sonuçlanmasından kaynaklanmış olup, ‘bu giderin işletme ile ilgisinin olmadığını”, Ticaret Kanunu’na aykırı nitelik taşıdığını’ söylemek mümkün değildir[5]”.

 “Danıştay ise ağırlıklı olarak bu indirime imkân tanıyan kararlar vermiştir. Bizce de Danıştay’ın verdiği kararlar doğrultusunda iştirak yatırımının tasfiyesi halinde ortaya çıkan değer düşüklüğü zararının kurum kazancından indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır[6].”

“İştirak edilen şirketin tasfiyesi sonucunda bankanın tasfiye payı olarak tahsil ettiği tutar iştirak hissesinin maliyet bedelinin altında ise bu şekilde ortaya çıkan zarar banka tarafından gider yazılır ve kurumlar vergisi matrahından indirilir.[7]”

SONUÇ:

Sonuç olarak ifade etmek gerekirse;  nasıl bilançodaki emtia stoku veya amortismana tabi kıymetler değer kaybettiğinde gider ve zarar kaydedilebiliyor, iştirak edilen şirketin zarar sonuçlu tasfiyesinde de aynı ilkeler geçerli olmalıdır. Çünkü her üç bilanço kalemindeki değersizleşme şirket öz sermayesinde kayıp anlamına gelmektedir. Bir şirkete iştirak edilmesi işle ilgili bir yatırımdır, bir iktisaptır. Bu yönüyle sabit kıymet yatırımından farkı bulunmamaktadır.

[1] Şartlar mevcutsa KVK-Md: 5(1)-e çerçevesinde kazancın %75’i kurumlar vergisinden istisna edilebilir.
[2] Yılmaz Özbalcı, Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2005, Sayfa:660,
[3] Kadir Çekirdekoğlu, Tasfiye Sonucunda Değersiz Hale Gelen İştirak Paylarının Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu, Vergi Dünyası Dergisi, Mayıs/2016, Sayı: 417
[4] Gökhan Belge, Tasfiye Sonucunda Değersiz Kalan İştirak Paylarının İştirakçi Şirketlerin Vergi Matrahına Etkisi, Vergi Dünyası Dergisi, Nisan/2016, Sayı: 416
[5] Erdoğan Öcal, İştirak Sermayesinin Kaybedilmesinin Vergisel Sonuçları, Yaklaşım Dergisi, Kasım/2009, Sayı: 203
[6] Av. Dr. Numan Emre Ergin, Tasfiye Payının Vergilendirilmesi ve İştirak Tasfiye Zararının Vergisel Durumu (Hakemli Makale), Vergi Dünyası Dergisi, Haziran/2021, Sayı: 478
[7] Mehmet Bingöl, Bankacılık Sektöründe Vergilendirme, Maliye HUD Yayınları, İstanbul, 2021, Sayfa: 557-560