Mehmet Bingöl [email protected]

Vergi mevzuatı açısından bankalarda yeniden değerleme imkânı

Vergi Usul Kanunu’nda 7338 sayılı kanunla yapılan değişiklik ile şirketlerin bilanço aktifindeki sabit kıymetlerini yeniden değerlenmesine imkân verilmiştir.

Madde hükmü tüm mükelleflere bu hakkı tanımaktadır. Bankalar ve sigorta şirketleri ile finans sektöründeki diğer şirketler de yeniden değerleme uygulamasından yararlanabileceklerdir. (V.U.K., Md: Mükerrer 298/ç) [1].

Yeniden değerleme oranı 2022 yılı için %122,93 olarak açıklandı[2]. Bu oranla artacak değerlerden amortisman ayrılması şirketler için iyi bir vergi avantajı imkanı demek.

Mevzuata göre; aktifteki sabit kıymetlerin yeniden değerlemesinde, bilançodaki her bir sabit kıymete ilişkin değer artışının ayrıntılı bir şekilde bilançonun pasifindeki özel fon hesabında gösterilme zorunluluğu vardır. Özel fonun sermayeye eklenmesi mümkündür.

Ancak bankaların yasal muhasebesinde ve finansal tablolarında V.U.K. hükümleri değil Bankacılık Kanunu’nun 37. Maddesi gereği Kamu Gözetimi Kurumu tarafından yayımlanan “muhasebe ve finansal raporlama standartları” esas alınmaktadır[3]. Buna göre bankaların muhasebe uygulamalarında esas; V.U.K. veya Ticaret Kanunu mevzuatı değil, Kamu Gözetimi Kurumu tarafından yayımlanan “muhasebe ve finansal raporlama standartları” kurallarıdır. Dolayısıyla burada V.U.K.’a göre yapılacak yeniden değerleme işleminin yasal muhasebeye yansıması ve değer artış fonu hesabı oluşturulması bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bununla beraber vergi kanunu ile getirilen bir düzenleme tüm mükellefler için getirilmişken, muhasebe kurallarının farklı olması sebebiyle bankaların bu düzenlemeden yararlanamamalarını beraberinde getirmez. Konunun uygulamada bir şekilde çözülmesi gerekir. Zira muhasebe uygulamaları vergi kanunlarının getirdiği avantaj ve imkânları ortadan kaldırmayacağı gibi vergi yükümlülüklerini de azaltamaz. Vergilendirmede asıl olan her zaman vergi kanunlarıdır.

Dolayısıyla bankalarda aşağıdaki öneriler ve değerlendirmeler çerçevesinde “yeniden değerleme” uygulaması vergi mevzuatına uygun olacaktır:

- Bankalarda sabit kıymet ve amortisman uygulaması BDDK mevzuatına esas TMS standartlarına uygun olarak yasal kayıtlara intikal etmektedir. Finansal tabloların oluşmasında bu standartlar geçerlidir. Vergi beyanında kullanılmak zorunda olan rakamlar (Örneğin; amortisman gider tutarları) için ise halihazırda V.UK. hükümlerine göre sabit kıymet amortisman tabloları esas alınmaktadır. Her iki mevzuat arasındaki amortisman farklılıkları vergi beyannamesinde ilave veya indirim unsuru yapılmaktadır.

- V.UK. hükümlerine göre hazırlanan bahse konu sabit kıymet amortisman tablolarında “yeniden değerleme” uygulaması da yapılır.

- Bu şekilde hazırlanan ve yeniden değerlemeyi de içeren amortisman listeleri özetlenerek bankanın envanter defterine kaydedilir. (V.U.K. Madde: 189, Vergi mevzuatına göre amortisman kayıtları envanter defterinin ayrı bir yerinde gösterilebilir veya bunun için ayrı bir “amortisman” defteri tutulabilir. Eğer defter tutulmuyorsa bu kayıtlara ilişkin hesaplama listelerinin veya bilgisayar raporlarının şirket yetkililerince imzalanıp yasal defterler ile birlikte muhafazası gerekir.)

- Yapılan yeniden değerleme çalışmasına ait rakamlar banka muhasebesinde nazım hesaplarda izlenebilir.

- 2004 yılı öncesi dönemdeki gibi yeniden değerleme uygulaması için Yeminli Mali Müşavir tasdik raporu alınabilir. Bu amaçla özel amaçlı YMM raporu düzenlenebilir. Esasen Gelir İdaresi Başkanlığı’nca bu konuda zorunluluk getirilmesi daha uygun olacaktır. Böylece TMS kurallarına göre defter tutan mükellefler için yeniden değerleme işlemlerinin yasal kayıt altına alınması ve yeniden değerleme hesaplamalarının Vergi İdaresi’nin bilgi ve arşivine girmesi sağlanmış olur.

- Bu şekilde tespit edilen yeniden değerleme “değer artış fonu” şirketin muhasebe kayıtlarına ilgili yılın genel kurulunda alınacak karara istinaden “dönem karından ayrılan serbest yedek akçelere” borç kaydı verilmek suretiyle yansıtılabilir. Böylece bilançoya da intikal ettirilmiş olur. Buna benzer bir uygulama K.V.K.’nun 5(1)-e maddesindeki iştirak ve gayrimenkul satış karı kurumlar vergisi vergi istisna uygulamasında hâlihazırda zaten yapılmaktadır. Bu uygulamada da iştirak veya gayrimenkul satışındaki V.U.K. karı ile TMS karı farklıdır. Genel Kurul kararı ile tesis edilen “satış karı özel fon” hesabında vergi mevzuatı rakamları esas alınmaktadır. (K.V.K. 5<1>-e ).

- Zorunlu olarak TMS uygulayan banka ve diğer şirketlerin vergiye esas karına (Kurumlar vergisi matrahı) yasal finansal tablosundaki kar/zarar rakamına bazı indirim ve ilave kalemleri kullanılmak suretiyle Kurumlar Vergisi beyannamesinde ulaşılmaktadır. Dolayısıyla şu andaki mevcut uygulamada TMS’ye göre tutulan yasal defter kayıtları ile Kurumlar Vergisi beyannamesi zaten birlikte ele alınmakta ve birbirini tamamlamaktadır. Amortisman VUK-TMS farkları da öteden beri bu şekilde yapılmaktadır.

Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde; yasal defter kayıtlarında V.U.K. yerine TMS muhasebe kurallarını uygulamak mecburiyetinde olan bankalar için bilanço aktiflerindeki sabit kıymetlerde yeniden değerleme imkânının mevcut olduğunu ifade edebiliriz. Zira buna imkân veren kanun hükmü tüm vergi mükellefleri için tanınan bir hak niteliğindedir. Aynı konu sigorta şirketleri ile bireysel emeklilik şirketleri için de geçerlidir.

Öte yandan yeniden değerleme uygulamasına geçişte başka bir fırsat daha vardır. Buna göre uygulamanın başlangıcında V.U.K.’un Geçici 32. Maddesi uyarınca geçmiş yıllarda iktisap edilmiş kıymetlerin ÜFE artış oranı ile 31.12. 2021 tarihli değere getirilmesi imkânı söz konusudur. Bu düzenlemeden de faydalanmayı değerlendirmek gerekir[4]. Madde hükmü uyarınca hesaplanan değer artış tutarı üzerinden %2 oranında vergi ödemesi yapılmakta, ancak değer artış tutarı üzerinden ilave amortisman hakkı elde edilmektedir. Örneğin 1.000 TL’lık geçmiş yıllar değer artışı için 20 TL vergi ödenmesine karşılık, bu değer artış tutarı üzerinden zaman içinde kaydedilecek amortisman gideri yoluyla 1.000*%25[5]= 250 TL kurumlar vergisi avantajı sağlanacaktır. Tabii ki net vergi avantajı hesabında zaman faktörünü dikkate alarak bunun indirgenmiş tutarı esas alınmalıdır. Bu arada 2022 yılı başındaki değerin ayrıca bu yılda %122,93’lık yeniden değerleme oranıyla ayrıca arttırılacağını da belirtelim. Görüldüğü üzere bilançodaki sabit kıymetlerin (gayrimenkuller dahil) yeniden değerlenmesi vergisel avantaj sağlamaktadır.

Sonuç olarak; enflasyon düzeltmesini (2024) beklemeksizin yeniden değerleme uygulaması ile daha fazla amortisman gideri hesaplamak ve bu suretle vergi avantajı elde etmek rasyonel tercih olmaktadır. Tabii ki 2024 yılında enflasyon muhasebesine geçildiğinde hak kaybına uğramamak için Geçici 32. madde ile başlayıp 2022 ve 2023'te de yeniden değerleme yapılması gerekir. Geçici 32'siz yeniden değerleme uygulaması hak kaybı yaratabilir. Çünkü şu andaki mevzuata göre; Geçici 32. madde uygulaması yapılmaz ise enflasyon düzeltmesine geçildiğinde eski yıllar endekslemesi yapılmaksızın sabit kıymetin yıllık yeniden değerleme yapılmış son değerleri üzerinden amortisman ayrılabilecektir.

[1] 7338 sayılı kanun, Resmi Gazete: 26 Ekim 2021/31640, Yürürlük: 1.1.2022
[2] 24/11/2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Sıra No:542,
[3] 5411 sayılı Bankacılık Kanunu:

“Muhasebe ve raporlama sistemi

“Madde 37 —(Değişik birinci fıkra: 6/12/2012-6362/145 md.)Bankalar, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun ve kuruluş birliklerinin görüşü alınmak suretiyle Kurulca belirlenecek usul ve esaslara uygun olarak muhasebe sistemlerinde tek düzeni uygulamak; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yayımlanan muhasebe ve finansal raporlama standartlarına uygun olarak tüm işlemlerini gerçek mahiyetlerine uygun surette muhasebeleştirmek ve finansal raporlarını bilgi edinme ihtiyacını karşılayabilecek biçim ve içerikte, anlaşılır, güvenilir ve karşılaştırılabilir, denetime, analize ve yorumlamaya elverişli, zamanında ve doğru şekilde düzenlemek zorundadır.

“Bankalar, kanunî ve yardımcı defter ve kayıtlarını, şubeleri, yurt içi ve yurt dışındaki muhabirleri ile hesap mutabakatı sağlamadan bilançolarını kapatamazlar.

“Yayımlanan finansal tabloların gerçeğe aykırı olduğunun tespiti hâlinde Kurul gerekli tedbirleri almaya yetkilidir.”

[4] 7338 sayılı kanunun 52 nci maddesiyle V.U.K.’a eklenen geçici madde 32 (Yürürlük: 1.1.2022)
[5] Bankalarda KV oranı %25’tir.