Dr. Ekrem Öncü [email protected]

Özel esaslara / Koda girmeden dava açmak mümkün olacak!

Anayasa Mahkemesi 2017 yılında önemli bir karara imza atmıştı. Kararın Esas Sayısı 2017/24 ve Karar Numarası da 2017/112 idi. Bu karar 19.07.2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış olup, karar ile kanuni süresinde verilen beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi mümkün iken, düzeltme beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilemeyeceği yönündeki uygulamaya son verilmiş oldu. Yazımızda konu detaylı bir şekilde ele alınacaktır.

Karara konu olayı İstanbul 9. Vergi Mahkemesi Anayasa Mahkemesine taşımıştır. Mahkemeye itirazın konusunu, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 23.6.1982 tarihli ve 2686 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilen 378. maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin, Anayasa’nın 2., 10., 13. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebi oluşturmaktadır.

Olayda, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptali talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.

İPTALİ İSTENİLEN KANUN HÜKMÜ

Kanun’un, 2686 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilen ve itiraz konusu kuralı da içeren 378. maddesi şöyledir:

“MADDE 378- (Değişik: 23/6/1982 - 2686/51 md.)

Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır.

Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.”

ANAYASA MAHKEMESİ’NİN DÜŞÜNCESİ

Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin, mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenle günümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul, “beyan” usulüdür. Türk vergi sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esası ise mükelleflerin elde ettiği gelirlerini bizzat kendilerinin idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir.

Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilen tespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan verginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanda bir beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkuk fişi düzenlenmek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir.

Vergi mevzuatının uygulanması sonucunda tesis edilen ve idari davaya konu edilebilecek işlemler 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin birinci fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre vergi mahkemesinde dava açılabilmesi için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış olması ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması zorunludur. Maddenin itiraz konusu kuralı da içeren ikinci fıkrasında ise, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, ancak bu Kanun’un vergi hatalarına ait hükümlerinin saklı olduğu hükme bağlanmıştır.

Beyana dayalı vergilendirme mükellefe güven üzerine inşa edilmiştir. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisi hesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır. İtiraz konusu kural ile temelde yasaklanan, mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açmalarıdır.

Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları kuralının iki istisnası bulunmaktadır. Bunlardan ilki 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasının son cümlesinde hüküm altına alınan ve aynı Kanun’un 116. ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatalarına ilişkin hükümlerdir. İkinci istisna ise uygulamada ortaya çıkan ve 6.1.1982 tarihli ve 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı olarak düzenlenen ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerdir.

Her ne kadar matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olan mükelleflerin kendileri olsa da, bazı hallerde mükellefler gelirlerinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düşebilmektedirler. Bu gibi durumlarda mükellefler, ihtirazi kayıtla beyanname vererek daha sonra dava yoluna gidip haksız ödediklerini düşündükleri vergileri geri isteyebilmektedirler. 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrası şu şekildedir: “Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26’ncı maddenin 3’üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.”  İhtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabileceğinin kanuni dayanağını oluşturan bu düzenleme, yalnızca ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağını hüküm altına almaktadır.

Başvuru kararında özetle, kanuni süresinde ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açılabilmesine rağmen, itiraz konusu kural uyarınca beyan dönemi dışında verilen ve uygulamada düzeltme beyannamesi olarak bilinen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağı ve dolayısıyla bu tür beyannamelere karşı dava açılamayacağı, bu durumun kanun önünde eşitlik, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğu ve hak arama hürriyetini sınırlandırdığı belirtilerek kuralın, Anayasa’nın 2., 10., 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamamalarını öngören itiraz konusu kuralın, ”mahkemeye erişim hakkı”na ve dolayısıyla da adil yargılanma hakkına yönelik bir müdahale olduğu açıktır. Türk vergi sisteminde benimsenen tarh usulü, beyannameye dayalı tarhtır. Bu tarh usulünde mükellef, matrahını beyan etmekte ve idare beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat işlemini gerçekleştirmektedir. İtiraz konusu kural ile mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açmaları yasaklanmaktadır. Nitekim kişinin kendi beyanına karşı dava açmasında hukuki yarar da bulunmamaktadır. İtiraz konusu kuralın devamındaki cümlede yer alan “Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur” hükmüyle, yalnızca vergi hatalarının bu kuralın istisnası olduğu belirtilmektedir. Uygulamada ortaya çıkan ve 6.1.1982 tarihli ve 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı olarak düzenlenen ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabilmesi de kuralın diğer istisnasını oluşturmaktadır.

İtiraz konusu kural, mükelleflerin gelirinin istisna, muafiyet v.b. nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmeleri imkânını sınırlamaktadır. Ancak istisnaları ile birlikte değerlendirildiğinde kuralın, mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığı ve hak arama özgürlüğünü ölçüsüz bir şekilde engellemediği anlaşılmaktadır.

Uygulamada hangi tür beyannamelere ihtirazi kayıt konulabileceği; kanuni süresi içinde veya kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı hususlarından dolayı dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı sorunu ise doğrudan doğruya itiraz konusu kuralla ilişkili olmayıp ihtirazi kaydın kapsamı ile ilgilidir. Somut olayda da olduğu gibi, ihtirazi kaydın uygulamada ortaya çıkan ve düzeltme beyannamesi olarak adlandırılan beyannamelere konulup konulamayacağı; konulabilse dahi dava açma hakkını tanıyıp tanımayacağı esasında itiraz konusu kuralın değil, kuralın istisnasının kanuni dayanağı olan 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasının yorumundan kaynaklanmaktadır. 

Öte yandan, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar” ibaresiyle BEYANNAMELER ARASINDA HERHANGİ BİR AYRIM YAPILMADIĞI GÖRÜLMEKTEDİR. Her ne kadar kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamaması hususunun içtihat farklılığına neden olduğu gerekçesiyle Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de herhangi bir düzenlemenin mahkemeler arasında içtihat uyuşmazlıklarına neden olması yargılama hukukunun doğası gereği her zaman mümkün olup bu durumun anayasal bir sorun oluşturması söz konusu değildir. Kaldı ki hukuk sistemi içerisinde mahkemeler arasındaki içtihat uyuşmazlıklarını çözecek hukuki yollara yer verilmiştir.

Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir. Kural’ın Anayasa’nın 2. ve 10. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.

4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 23.6.1982 tarihli ve 2686 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilen 378. maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin, Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, OY ÇOKLUĞUYLA,14.6.2017 tarihinde karar verilmiştir. 

Anayasa Mahkemesi bu kararında, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar” ibaresiyle beyannameler arasında herhangi bir ayrım yapılmadığını belirtmektedir. Dolayısı ile kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri de ihtirazi kayıtla verilebilecektir.

DÜZELTME BEYANNAMELERİNİN İHTİRAZİ KAYITLA VERİLEBİLMESİNİN ANLAMI NEDİR?

Bilindiği gibi, vergi daireleri mükelleflere yazı yazarak mal ve/veya hizmet satın aldığı bazı mükelleflerin sorunlu olduğu, dolaysısı ile bu mal ve/veya hizmet alımları nedeniyle indirim ya da yüklenim konusu yapılan KDV’nin indirimlerden ya da yüklenimlerden çıkartılması için düzeltme beyannamesi vermelerini isteyebilmektedir. Mükellefler de koda girmemek, incelenmemek gibi nedenlerle bu KDV’leri indirim ya da yüklenimlerinden çıkartmak için düzelme beyannameleri verebilmektedir. Daha önce düzeltme beyannamelerine dava açılamayacağı yönündeki uygulama bu karar ile netliğe kavuşmuş olup bundan sonra mükellefler hem beyanlarını düzeltip hem de buna dava açabileceklerdir. Tabi ki bu düzeltme beyannamelerini ihtirazi kayıtla vermeleri gerekecektir.