Mehmet Bingöl [email protected]

Örtülü sermaye faizi ve iştirak kazancı (kar payı) istisnası

“Örtülü sermaye çerçevesinde kar payı vergi istisnasından yararlanabilmek için borç kullanan diğer firmada bu nedenle kurumlar vergisi ödenmiş olması gerekir. Eğer ortada ‘Hazine Zararı’ varsa vergi istisnası uygulanmaması gerekir”. Bugünkü yazımızda bu konu ele alınmakta ve kar payı istisnasının ne zaman ve ne şekilde kullanılabileceği konusuna çözüm aranmaktadır.

Vergi mevzuatı gereği ilişkili şirketlere verilen borçlara ait faizler bazı şartların varlığı halinde “örtülü sermaye” sayılıyor ve bu borçlar için ödenen faizler o şirkette gider olarak kabul edilmiyor. Buna karşılık borcu veren şirket açısından da bu tutarlar faiz geliri olarak değil “kar payı” olarak kabul ediliyor. Bu sebeple borç alan şirkette bu sebeple ilave vergi ödenirken, aynı tutarlar borç veren şirkette vergi matrahından düşülüyor ve aynı tutarda eksik vergi ödeniyor. Böylece kanun hükmü mükerrer vergilemeyi önlüyor.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/(7). maddesine göre; örtülü sermaye üzerinden faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar; gerek borç alan, gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Bu sebeple borç alan veya kredi kullanıcısı şirket bu tutarları “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak Kurumlar Vergisi beyannanmesinde matraha ekler. Kredi(borç) veren şirket ya da banka yönünden elde edilen tutarlar vergi hukuku anlamında faiz geliri değil, kar payı olarak değerlendirilir. Bu durumda iştirak kazancı istisnası uygulaması da imkan dahiline girer.

İşin özü ve mevzuatı bu şekilde. Acaba borç alan şirkette KKEG yapılmasına rağmen ödenecek kurumlar vergisi (KV) oluşmazsa ne olacak?

Örtülü sermaye faizi ödeyen şirkette KV matrahı yoksa kar payı istisna kullanımı mümkün mü?

Yineleyecek olursak “örtülü sermaye” üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler vergi matrahından indirilemez (K.V.K., Madde: 11/1-b). Bu durumda karşı şirkette de bu tutarlar “kar payı” sayılır ve iştirak kazançları istisnasından yararlanma hakkı doğar (K.V.K., Madde: 5/1-a).

Ancak bu kapsamda istisna kullanımı için karşı taraftaki kurumda (borç alan şirket) bu sebeple Kurumlar Vergisi ödenmiş olmalıdır [1].

Başka deyişle ilişkili şirket (Örn; borç veren şirketin veya bankanın iştirak ettiği bir grup şirketi olsun.) örtülü sermaye mevzuatı gereği hissedar bankaca verilen kredilerin faiz giderlerini “kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG)” olarak kendi KV matrahına ekledi. Ama şirkette zarar söz konusu olduğu için KV matrahı oluşmadı ve herhangi bir vergi ödemesi çıkmadı. KKEG uygulaması ile sadece ileriki yıllarda kazanç çıkarsa “mahsup edilebilecek mali zarar tutarı” azalmış oldu. İşte bu durumda borç veren şirkette kar payı vergi istisnası (iştirak kazancı istisnası) kullanılarak vergi avantajı yaratılamaz. Aksi halde Hazine Zararına sebebiyet verilmiş olur.

İştirak kazancı faydalanma hakkı ne zaman kullanılabilir?

Borç alan ve KV beyanında bunu KKEG olarak matrahına ekleyen ve böylece mali zararını azaltan şirket, sonraki yıllarda elde ettiği kazançlara paralel olarak zarar mahsubu yaptığında örtülü sermaye sayılan faizleri bu safhada vergi matrahına eklemiş ve KV ödemiş olur.

Bu durumda borç veren şirketin kar payı istisnası hakkı bu tarihte doğar ve Vergi Dairesi’nden VUK’ndaki düzeltme hükümleri ile vergi iadesi talep eder. Zaten kanun maddesinde bu sebeple düzeltme imkanı getirilmiştir. Ne zaman? KKEG yapan şirket bu sebeple KV ödedigi zaman. Çünkü kar payı istisnası kullanımı için Kanun’un aradığı “vergi ödenmesi şartı” bu tarihte gerçekleşmektedir.

Konuya ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu maddesi ve Gelir İdaresi genel tebliği

KVK’nun 12/7. Madde hükmünde örtülü sermaye kapsamına giren borca tekabül eden faiz tutarının gerek borç veren, gerekse alan kişi yönünden hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede kur farklarını da kapsayacak şekilde düzeltileceği, bu düzeltmenin yapılabilmesi için “örtülü sermaye” kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Maddenin ilgili fıkra hükmünün nasıl uygulanacağı konusunda Vergi İdaresi’nin açıklamaları KVK Genel Tebliği’nin 12.4.1. bölümünde yapılmıştır.

“Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.

“Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

“Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.”

Gelir İdaresi tarafından uygulamaya yönelik olarak verilen yazılı görüşlerde de (özelge); “borç alan kurum tarafından örtülü sermaye kapsamına giren borç nedeniyle katlanılan faiz ve kur farkı tutarı mali gider olarak dikkate alınmasa dahi, bu kurum nezdinde ilgili hesap dönemi itibariyle mali kar (KV matrahı) oluşmuyor ve ödenecek KV tutarı bulunmuyor ise borç veren nezdinde faiz geliri ve kur farkı geliri yönünden düzeltme işlemi yapılamayacağı” ifade edilmektedir.

Konuya ilişkin danıştay kararları

Bu hususa yönelik olarak vergi yargısı tarafından verilen kararlarda zaman içerisinde değişen görüşler bulunmakla beraber son dönemlerde hüküm tesis edilen Danıştay kararlarında genel olarak idari görüş ile uyumlu olacak şekilde mükelleflerin dava talepleri red edilmektedir.

Son olarak K.V.K. Genel Tebliği’nin 12.4.1. bölümündeki “ödenmiş olma” şartının iptali amacı ile açılan dava neticesinde Danıştay 4. Dairesi tarafından iptal talebi kabul edilmemiş, Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 02.10.2019 tarih ve E.2019/433 , K.2019/667 sayılı kararı ile düzenleyici idari işleminin iptali yönündeki davayı kabul etmeyen Danıştay 4.Daire kararı onaylanmıştır. Daire kararında ve onay hükmü içeren DVDDK kararında da konu idari görüş ile aynı yorum tekniği ile ele alınmış ve hatta konunun “sermaye üzerinden ödenen faizler” uygulaması ile paralellik arz ettiği ifade edilerek, borç alan kurum nezdinde ilgili hesap döneminde ödenecek Kurumlar Vergisi  oluşmaması durumunda borç veren nezdinde düzeltme yapılamayacağı hususu vurgulanmıştır. Konu hakkında vergi hukukçuları nezdinde; vergi idaresinin görüşü ve genel olarak Danıştay kararlarının örtüşmesi nedeniyle ve özellikle de düzenleyici idari işlemin iptaline yönelik açılan davaya yönelik son Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun kararından sonra hukuk pratiğinde dava yerleri açısından aksi yönde hüküm tesis edilmesinin beklenmemesi gerektiğini ifade edilmektedir. Bu çerçevede gerek Kanun düzenlemesi ve gerekse Kanun’un özü itibariyle açılacak davanın Yargı’da kazanılma şansının çok az olduğu görüşündeyiz.

Örtülü kazanç (Trasfer Fiyatlandırması) ve örtülü sermaye benzerlikleri: Hazine zararı var mı?

KVK’ nun 12. madde hükmünde tanzim edilen “örtülü sermaye” uygulaması aynı 13. Maddedeki “örtülü kazanç dağıtımı” maddesi gibi bir vergi güvelik kurumu olarak tanzim edilmiş olup; aralarında doğrudan yada dolaylı olarak bağ bulunan mükelleflerin resmi manada sermaye ilişkisine girmeden borç verme uygulamasını sürekli olarak sürdürmelerinin önüne geçilmesi amaçlanmıştır.

Dolayısıyla; nasıl ki örtülü kazançta (Trasfer Fiyatlandırması) “Hazine zararı” aranıyor, burada da aynı ilke geçerlidir. Eğer karşı tarafta vergi ödemesi yoksa, borç verende de vergi istisnası olmaz. Çünkü bu durumda Hazine zararı söz konusu olur ve bu da vergi tarhiyatını gerektirir. Başka deyişle “bir koyundan iki post çıkarılmaz”. Gerçekten de örtülü kazanç dağıtımında (TF); eğer bir kurum ilişkili bir kuruma örtülü yoldan kar aktardığında her iki tarafta da Kurumlar Vergisi matrahı çıkıyor ve her iki şirket de vergi ödüyor ise K.V.K.’nun 13/7 nci maddesi uyarınca herhangi bir yaptırım uygulanmaz. Zira Hazine açısından bir zarar söz konusu değildir. Ancak suni fiyat mekanizmasıyla kazanç aktarılan şirkette mali zarar varsa yani KV matrahı yok ise bu durumda fazladan gider kaydederek vergi kaybı yaratan diğer şirkette cezalı vergi tarhiyatı yapılır. Örtülü kazanç hükümlerindeki bu ilke ve esaslar, hiç şüphesiz örtülü sermaye uygulamasında da geçerlidir. Zaten her iki düzenlemenin de amacı aynıdır: İlişkili şirketler arası işlemlerle vergi kaybı yaratılmasını engellemek!

Buna göre borç alan kurum nezdinde ödenecek kurumlar vergisi olmasa dahi borç veren nezdinde düzeltme yapılabileceğinin kabul edilmesi durumunda madde hükmü ile amaçlanan düzenleyici işlem ile ulaşılması hedeflenen duruma uygun olmayacak şekilde toplam vergi yükümlülüğünde azalma, başka deyişle Hazine zararı meydana gelmiş olacaktır.

Vergi tarhiyatı ve düzeltme imkanı

Sonuç olarak, KVK’nun 12/7. Madde hükmündeki örtülü sermaye koşulunun gerçekleştiği dönem itibariyle borç veren nezdinde düzeltme işlemi yapılabilmesine imkan veren tanımın, borç alan nezdinde ancak ödenecek kurumlar vergisi çıkmış olması durumuna yönelik kural içerdiğini ifade etmek maddenin düzenleniş amacı ile uyumlu olmaktadır. Dolayısıyla borç alan tarafta KV ödemesi olmadığı sürece kar payı istisnası kullanılması cezalı vergi tarhiyatını gerektirir. Bu konuda ihtirazi kayıtla beyan ve dava açma opsiyonu akla gelse de yukarıda açıkladığımız üzere davanın kazanılma şartı yok denecek kadar azdır. Kaldı ki zarar mahsup aşamasında borç veren tarafta düzeltme imkanı yasal bir haktır. Ve bu imkan, şartlar gerçekleştiğinde her zaman kullanılabilir.

Dolayısıyla borç alan şirkette KKEG yapılan örtülü sermaye faizlerinin yarattığı zararların daha sonraki yıllarda Kurumlar Vergisi ödemesine sebebiyet vermesi halinde, başka deyişle geçmiş yıllarda oluşan zararların bir kısmının vergi beyannamesinde mahsup edilememesi sebebiyle KV ödemesi yapıldığında; karşı taraftaki (borç veren) şirkette de “iştirak kazancı” istisnası kullanımı devreye girer ve geçmiş yıllarda matrahtan indirilemeyen tutarlar cari dönem KV beyanında indirim konusu yapılır. Zira kar payı istisnası kullanımı için Kanun’un aradığı “vergi ödenmesi şartı” borç alan şirket nezdinde bu tarihte gerçekleşmektedir.

[1] Bknz aksi görüşte Erdogan Sağlam, “Maliye, örtülü sermaye karşı taraf düzeltmesinde görüş mü değiştirdi?”, T24 İnternet Gazetesi, 13.Eylül.2021, İstanbul