Mehmet Bingöl [email protected]

Kurumlar vergisi artışına sevinenler de var mı? (Ertelenmiş vergi etkisi)

Vergi oranlarındaki artışa sevinenler de mi olur? Esasen vergi artışı, hiçbir vergi mükellefinin hoşuna gitmez. Ama acaba bu artışa sevinenler de oluyor mu? Bir süre önce yabancı bir gazetede “Vergi Oranı Artışına Sevinenler Var!” başlıklı bir makale [1] okumuştum. Söz konusu yazıya göre, zaman zaman vergi artışına sevinenler de olabiliyor. Şimdi aynı durum ülkemizde de oldu.

Bildiğiniz gibi Kurumlar Vergisi Kanunu’nda %20 olan yasal vergi oranı 2021 yılı için %25’e arttırılmıştı [2]. Acaba vergi oranının artmasının finansal tablolara etkisi nasıl oluyor? Bunun için kurumlar vergisi oranındaki değişikliğin “ertelenmiş vergi” tutarını ve dolayısıyla bilançoyu nasıl etkilediğine bakmamız gerekir. Buradan da vergideki oran artışı kimleri sevindirmiş görelim.

Finansal tabloların düzenlenmesinde Kamu Gözetimi Kurumu (“KGK”) tarafından yayımlanan uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) göre bilanço çıkaran şirketlerde bu standartlar Vergi Usul Kanun’ndaki (VUK) değerleme ölçüleri ile farklı olduğundan “ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü” söz konusu olmaktadır. Başka deyişle TMS standartlarına göre hesaplanan kurumlar vergisi ile vergi mevzuatı standartlarına göre ödenen kurumlar vergisi farklı tutarlarda gerçekleşmektedir. TMS standartlarına göre hesaplanan kurumlar vergisi şirketin vergi sonrası dönem karını etkilerken, ödenecek kurumlar vergisinin ise bilançoya bir etkisi bulunmamaktadır. Yineleyecek olursak;  kurumların net dönem karını belirleyen vergi gideri, kurumlar vergisi gideri ile ertelenmiş vergi gelir/gider toplamından oluşmakta olup, ödenecek kurumlar vergisinden farklılaşmaktadır.

Vergi mevzuatı ile TMS muhasebe standartlarınca kabul edilen gelir/gider kalemleri belli konularda farklılaşmaktadır. Bankalar özelindeki en temel iki farklılık ise şunlardır:

i. Genel karşılıklar: Muhasebede gider yazılan bu kalem, vergi mevzuatı yönünden henüz borçlu nezdinde hukuki takip başlamadığından vergi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmememektedir. Başka deyişle bu tutarlar Bankacılık Kanunu uyarınca “özel karşılık” haline gelenen kadar gider sayılmamakta ve bu sebeple beyanname düzenlenirken vergi matrahına eklenmektedir [3].

ii. Türev reeskontları: Bankalar türevler için gelir/gider reeskontu hesaplayıp, K/Z tablosuna yansıtırlarken, vergi mevzuatı yönünden ise türev işlem vadede kapanıncaya kadar ayrılan reeskont tutarları gelir veya gider olarak kabul edilmemektedir. Bu sebeple bu tutarlar vergi matrahından düşülmekte veya ilave edilmektedir [4].

Standartlar arasındaki bu farklılıklar sebebiyle TMS gereği muhasebede “ertelenmiş vergi” hesaplaması yapılmakta ve duruma göre bilançolarda “ertelenmiş vergi varlık veya yükümlülüğü” ortaya çıkmaktadır. Esasen bu farklılıklar “geçici” mahiyette olduklarından bilançoda ayrılan vergi karşılığı ile ödenen kurumlar vergisi izleyen yıllarda eşitlenmektedir [5]. Başka deyişle zaman içinde bilançodaki vergi ile ödenen vergi tutarları eşitlenmektedir.

Bununla beraber kurumlar vergisi oranlarında yasal bir değişiklik yapıldığında ertelenmiş verginin varlık veya yükümlülük olmasına göre, şirketler arasındaki bilançolarda vergi sonrası dönem karını etkileyen farklı durumlar ortaya çıkabilmektedir. Başka bir deyişle yasal vergi oranı değişikliği sebebiyle bir önceki yıl hesaplanan ertelenmiş vergi tutarları, izleyen yıl bilançosunu olumlu veya olumsuz olarak etkilemektedir. Bu ise şirketlerin dönem karlarını azaltmakta veya arttırmakta ve şirket hisse değerleri de bundan etkilenebilmektedir. Vergi oran değişikliğinin yarattığı bu durum; şirketin faaliyeti, gelir ve giderlerinden bağımsız olarak dönem karına etki yapan bir sonuç ortaya çıkarmaktadır. Şöyleki;

Yukarıda belirttiğimiz üzere banka muhasebesinde mevzuatın kabul etmediği bir gider (genel karşılık gibi) kaydı yapıldığında, bu gider (KKEG) vergi matrahına eklenerek o safhada vergisi ödenmektedir. Dolayısıyla muhasebeki “vergi karşılığı” tutarından daha fazla vergi ödenmiş olmaktadır. İşte bu fark tutarı için bilançonun aktifinde “ertelenmiş vergi varlığı(alacağı)” ortaya çıkmaktadır. Söz konusu tutar, vergi mevzuatınca kabul edilecek duruma gelen yılda ise (örneğin takip eden yılda) muhasebede bir gider kaydı yapılmazken vergi matrahında indirim yapılarak o yıl ayrılan vergi karşılığından daha az vergi ödemesi yapılmaktadır. İşte izleyen yıl yapılan yasa değişikliği ile uygulanan vergi oranı değiştiğinde o dönemin vergi sonrası karını extra arttırıcı bir etki ortaya çıkmaktadır. Böylece başlangıçtaki sorumuzun cevabı ortaya çıktı! Evet, vergi artışına sevinenler de oluyormuş. Gerçekten de bu durumdaki şirket hissedarları ile şirket CEO’ları ve yatırımcılar için sevindirici bir haber. Çünkü daha fazla kar, daha fazla temettü demek.

Ama bunun tam tersi olan vergi mevzuatınca gelir kabul edilmeyen (türev reeskont gibi) gelirler olduğunda da, ilk yıl ayrılan vergi karşılığından daha az vergi ödemesi yapılmaktadır. Bu durumda 1. yılda muhasebede (bilanço pasifinde) “ertelenmiş vergi yükümlülüğü(borcu)” ortaya çıkmaktadır. Türev işlemin vadesi geldiğinde de; örneğin bir sonraki yıl, söz konusu tutar KV matrahına eklenmekte ve dolayısıyla o yılın vergi karşılığından daha fazla vergi ödenmektedir. Vergi oran artışıyla ortaya çıkan bu fark o dönemin vergi sonrası karını azaltıcı etki yapmaktadır.

Nitekim ülkemizde kurumlar vergisi oranının %25’e çıkarıldığı yıl olan 2021 finansal tablolarında yukarıda sözü edilen etkiler ortaya çıkmıştır:

- Gerçekten de önceki yıllarda (Örneğin 2020) mali tablolarda gider yazılıp vergi mevzuatında kabul görmeyen tutarlar (Örneğin bankalardaki genel karşılıklar) için hesaplanan “ertelenmiş vergi aktifi”, izleyen yılda (2021) uygulanacak %25 vergi oranı ile güncellenmiştir. Bu durumda “ertelenmiş vergi alacağı” tutarı kurumlar vergisi beyanname aşamasında %20 değil %25 oranında etki yapacağı için aradaki vergi oran farklılığı kadar daha az kurumlar vergisi ödenecektir. Dolayısıyla banka muhasebesinde de bu fark tutarı “dönem geliri” yaratılmış olacaktır. İşte vergi artışına sevinme bu sebeple olmaktadır.

- Buna karşılık geçmiş yıldan(2020) “ertelenmiş vergi borcu” (matraha dahil olmayan bazı türev ve benzeri gelirler sebebiyle) taşıyan şirketlerde ise bu tutar izleyen yılda (2021) uygulanacak %25 vergi oranı ile güncellendiğinde aradaki vergi oran farklılığı kadar daha fazla kurumlar vergisi ödemesi yaratacaktır. Böylece banka muhasebesinde de bu fark tutarı kadar extradan dönem gideri çıkmış olacaktır.

- Özetle; eğer ertesi yıl KV oranı artmışsa; ertelenen vergi varlığı olan şirketin alacak tutarı, ertelenen vergi yükümlülüğü olanın ise vergi borcu artıyor. KV ödeme aşamasında muhasebede oluşan farklar dönem karı veya gider oluyor.

Bugünlerde yayımlanan (KAP platformu) banka ve diğer şirketlerin Ocak-Eylül/2021 bilanço/gelir tablolarına bakıldığında bahse konu “ertelenmiş vergi” etkisini görmek mümkündür.

Esasen aynı durum zarar eden şirketlerde de söz konusu olabiliyor. Şirket hem zarar ediyor, hem de gelir tablosunda da bununla ilgili ertelenmiş vergi geliri oluşturuyor [6]. Çünkü kurumlar vergisi oranı artınca bu zararların gelecek yıllarda mahsup edilecek tutarlarındaki vergi etkisi de artıyor.

Görüldüğü üzere kurumlar vergisi oranlarında yapılan değişiklik TMS muhasebe kurallarını uygulayan şirketlerde dönem karlarını etkileyen sonuçlar yaratmaktadır. Eğer muhasebe standartlarının benimsediği standartlar ile vergi uygulamalarındaki kurallar birbirlerine uyumlu olsaydılar böyle bir etkileme ortaya çıkmayacaktı. Bu uyumsuzluk sebebiyle şirket bilançolarındaki vergi karşılığı ile vergi dairesine ödenen kurumlar vergisi farklılaşmakta; bir yıl fazla vergi ödenirken, izleyen yıl daha az vergi ödenmektedir. Bilançodaki “kurumlar vergisi” ile “ödenen yasal vergi” tutarının farklı olması, ertelenmiş verginin yasal oran değişikliklerinde dönem kar-zararını öngörüler dışında etkilemesi gibi durumlar hisse senedi yatırımcıları nezdinde karışıklık yaratmaktadır. Bu sebeple; vergi mevzuatı hükümlerinin TMS standartlarına uyumu doğrultusunda düzenlemeler yapılması bu sıkıntıları ortadan kaldıracaktır.

[1] FORBES, Companies With Deferred Tax Liabilities Big Tax Reform Winners, Feb 1/2018 (Benzer bir makale, bu da  vergi oranı indirimlerinde “ertelenmiş vergi borcu” taşıyan şirketler için gelen avantajı konu alıyor.)
[2] 22.04.2021 tarih ve 31462 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7316 sayılı yasa ile KV oranı 2021 yılı için %25, 2022 yılı için %23 olarak belirlenmiştir
[3] Kurumlar Vergisi Kanunu, Md: 11/1-ç, VUK, Md:323
[4] Gelir İdaresi Başkanlığı, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, Bölüm: 6.1.1. ve devam eden kısımlar
[5] Akın Akbulut, TMS 12: Gelir Vergileri, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012, Sh.25-34
[6] Aslı Gedik, Felsefe Taşı Birikmiş Mali Zarardan Gelir Yaratabilir mi? Dünya Gazetesi, 25 Ekim 2019
https://www.pwc.com.tr/tr/medya/kose-yazilari/asli-gedik/felsefe-tasi-birikmis-mali-zarardan-gelir-yaratilabilir-mi.html