Dr. Ekrem Öncü [email protected]

İnceleme elemanına sunulmayıp mahkemeye sunulan defter ve belgeler…

İNCELEME ELEMANINA SUNULMAYIP MAHKEMEYE SUNULAN DEFTER VE BELGELER DİKKATE ALINMADAN KARAR VERİLMESİ ANAYASA MAHKEMESİ'NCE HAK İHLALİ SAYILMIŞTIR!

Daha önce defter ve belgelerini mücbir sebep hali olmaksızın vergi inceleme elamanlarına sunamayan mükelleflerin bu defter ve belgeleri daha sonra bulup vergi mahkemelerine sunmaları halinde, bazı vergi mahkemeleri bu defter ve belgeleri dikkate alarak yüklenimi reddedilen KDV’leri kabul edip buna göre karar verirken, bazı vergi mahkemeleri ise inceleme elemanına sunulmayıp kendisine sunulan defter ve belgeleri dikkate almayıp yüklenim KDV reddini onaylamakta idi. Kararlar senelerce bu şekilde çıktı, kimisi defter ve belgeleri kabul etti ve kararını buna göre verdi kimisi ise defter ve belgeleri kabul etmedi ve kararını o yönde verdi.

Bu köşede daha önce ele aldığımız 8/2/2019 tarihli İçtihadı Birleştirme Kararı (İBK) ile, VDDK’nın 13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623 sayılı kararında da benimsenen katma değer vergisine ait yükün nihai tüketiciye intikal etmesinin öngörüldüğü, yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisinin indiriminin salt önkoşulun yerine getirilmemiş olması sebebiyle reddedilmesinin katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağı görüşü kabul edilmiştir. Yani vergi mahkemelerine sunulan defter ve belgeler dikkate alınarak yüklenilen KDV reddi yönündeki tarhiyatlar artık mahkemelerce kaldırılacaktır. Vergi mahkemeleri kendilerine sunulan defter ve belgeleri dikkate alarak karar vereceklerdir.

Defter ve belgelerini vergi inceleme elemanına sunamayıp Vergi Mahkemesine sunan bir mükellefin defter ve belgeleri dikkate alınmadan Vergi Mahkemesi tarafından mükellef alehine karar verilmiş, Danıştay tarafından bu karar onanmış ve mükellef de süreci Anayasa Mahkemesine taşımıştır. Anayasa Mahkemesi 15 Eylül 2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 9/6/2020 tarih ve 2015/4225 başvuru nolu kararında hak ihlali olduğuna ve yargılamanın yenilenmesine karar vermiştir. Kararın gerekçesi anlaşılır ve özet bir şekilde aşağıda ele alınacaktır. 

Mükellefin sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunan bir şirketten aldığı faturalar nedeniyle 2008. 2009 ve 2010 yılı hesap ve İşlemleri incelenmeye başlanmıştır. Mükelleften incelenmek üzere ilgili dönem defter ve belgelerinin vergi inceleme elemanına ibraz etmesi istenmiştir. Mükellef, defter ve belgelerini vergi inceleme elemanlarına ibraz etmemiştir. Bunun üzerine mükellef hakkında ilgili dönemlerde indirim konusu yaptığı kalma değer vergisinin indiriminin reddi suretiyle cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.

Vergi Mahkemesi ve Danıştay inceleme aşamasında ibrazı istenen kanuni defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indiriminin reddi suretiyle yapılan tarhiyalların hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşmıştır.

İnceleme sırasında herhangi bir mücbir sebep bulunmadığı hâlde mükellef tarafından ibraz edilmeyen defter ve belgelerin yargılama aşamasında incelemeye tabi tutulup tutulmayacağı hususunun vergi mevzuatının yorumlanmasına ilişkin olduğunun ve derece mahkemelerinin yetkisinde kaldığının altı çizilmelidir. Bununla birlikle uyuşmazlıkta uygulanacak hukuk kurallarının yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması, derin ve süregelen içtihat farklılığının bulunması hâllerinde yargılamanın hakkaniyeti zedelenebileceğinden bu durumun artık kanun yolunda gözetilmesi gereken hususların incelenmesi yasağı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır.

Mükellef, mahkemenin yaklaşımının yerleşik içtihada aykırı olduğunu öne sürmüştür. Bu itibarla somut başvuruda öncelikle derin ve süregelen bir içtihat farklılığının varlığı, içtihat farklılığı nedeniyle meydana gelen tutarsızlıkların üstesinden gelinmesi için bir mekanizmanın bulunup bulunmadığı, böyle bir mekanizma var İse bu mekanizmanın işletilip işletilmediği incelenmelidir.

Vergi yargısında, kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep hâli olmaksızın vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi sebebiyle mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi sureliyle yapılan cezalı katma değer vergisine yönelik olarak açılan davada söz konusu defter ve belgelerin vergi mahkemesine ibraz edilmesi durumunda vergi mahkemesinin nasıl bir karar vermesi gerektiği konusunda süregelen bir görüş ayrılığının bulunduğu görülmektedir.

Bir görüşe göre, kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep hali olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmemesi durumunda resen tarh sebebi oluşacağından bunların sonradan vergi mahkemesine ibraz edilmesinin resen tarh sebebine hiçbir etkisi bulunmamakla ve vergi mahkemesince mükellefin beyannamelerinde indirim konusu ettiği katma değer vergisini gerçekten yüklenip yüklenmediği incelenmeksizin davanın reddi gerekmektedir.

Buna mukabil katma değer vergisinin amacından hareket eden diğer görüşe göre, katma değer vergisi yansıtmalı bir vergi olup gerçekte nihai tüketici tarafından yüklenilmesi kanun koyucu tarafından öngörülmüştür. Kanun mükellefin yüklendiği katma değer vergisini defter ve belgelere kaydetmesi verginin gerçekten yüklendiğinin kanıtlanması bakımından önem taşıyan bir önkoşul olup gerçekten vergiyi yüklenen kanuni mükellefin salt bu önkoşulu yerine getirmemesi sebebiyle vergiyi yüklendiğini kanıtlayamadığı sonucuna ulaşılması katma değer vergisinin amacıyla bağdaşmamaktadır. Bu durumda, katma değer vergisini gerçekten yüklendiğini iddia eden bir mükellefe bu iddiasını ispatlamasına fırsat tanınmalıdır. Vergi mahkemesi, idareye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin kendisine ibraz edilmesi halinde resen araştırma yetkisini de kullanarak mükellefin indirimi reddedilen katma değer vergisini gerçekten yüklenip yüklenmediğini araştırma yükümlülüğü altındadır. Nitekim VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve H.2017/627, K.2017/623 sayılı karar da bu yöndedir.

Dolayısıyla kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep hâli olmaksızın vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi sebebiyle mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada söz konusu defter ve belgelerin vergi mahkemesine ibraz edilmesi durumunda vergi mahkemesinin bunları inceleyip inceleyemeyeceği konusunda derin ve süregelen bir içtihat farklılığının bulunduğu açıktır. Anılan içtihat farklılığı 213 ve 3065 sayılı Kanunların yorumundan kaynaklanmaktadır.

Bir hukuk sisteminde bölgesel veya görevsel yetki farklılıkları sebebiyle yargı içtihatlarında farklılıkların oluşabilmesi doğaldır. Esas itibarıyla hukuk kurallarım yorumlama ve uygulama yetkisine sahip olan Danıştayın içtihat değişikliğine gitmiş olması tek başına adil yargılanma hakkının ihlali olarak kabul edilemez. Ancak bu yargısal içtihat farklılıklarının hukuk güvenliği ve hukuki belirlilik ilkelerini zedelememesi için en önemli görev yüksek mahkemelere düşmektedir. Yüksek mahkemeler, vargı sistemine olan güveni sağlamak amacıyla aynı yargı koluna dâhil mahkemeler arasındaki derin ve süregelen içtihat farklılıklarını ortadan kaldırabilecek nitelikteki mekanizmaları çalıştırarak söz konusu içtihat farklılıklarını ortadan kaldırmalıdır. Dolayısıyla yargılamanın hakkaniyeti bağlamında hukuk devleti ile hukuk güvenliği ilkelerine uyulduğundan söz edilebilmesi için öncelikli olan, ilgili yargısal süreçte oluşabilecek içtihat farklılığının giderilmesidir.

Nitekim defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açtığı davada defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceği konusunda yaşanan içtihat farklılığını gidermek için içtihadı birleştirme yolunun işletildiği görülmektedir. İBK 8/2/2019 tarihli kararıyla VDDK’mn 13/12/2017 tarihli ve E.20!7/627, K.2017/623 sayılı kararında da benimsenen ikinci görüş doğrultusunda içtihadı birleştirmiştir. İBK’nın anılan kararında da katma değer vergisine ait yükün nihai tüketiciye intikal etmesinin öngörüldüğü, yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisinin indiriminin salt önkoşulun yerine getirilmemiş olması sebebiyle reddedilmesinin katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağı ifade edilmiştir.

Bununla birlikte belirtilen konudaki görüş ayrılığının içtihat farklılığının derinleşmesini önleyecek bir sürede giderilemediği görülmektedir. Diğer bir ifadeyle farklı mahkemeler arasında görüş ayrılığının, bunun makul karşılanabildiği bir süreden sonra giderildiği anlaşılmaktadır. 3065 sayılı Kanun 1984 tarihinden beri yürürlüktedir, Otuz yılı aşkın bir süre, defter ve belgelerin İbraz edilmemesi nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açtığı davada defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceği hususuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından oldukça uzundur. Bu süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın sağlanamamış olması. Dairelerin görev sahasına bağlı olarak farklı kararların verilmesi sonucunu doğurmuştur. İçtihadın birleştirildiği tarihten önceki dönemde kişilerin bu kadar uzun bir süre belirsiz bir hukuka maruz bırakılmalarının yargılamanın hakkaniyetini zedelediği sonucuna ulaşılmıştır.

Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.

Anayasa Mahkemesi başvurucunun talebini yukarıda belirttiğimiz gerekçelerle yerinde görmüş ve kararın bir örneğinin adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlalinin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Adana 1. Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.

Sonuç olarak mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerin vergi inceleme elemanlarına sunulamayıp Vergi Mahkemelerine sunulması halinde mahkemelerin bunu dikkate alarak karar vermesi gerekmektedir.