Dr. Ekrem Öncü [email protected]

Gayrimenkullerde yeniden değerleme uygulaması ve avantajları

16/5/2018 tarihli ve 7144 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’na geçici 31’inci madde eklenerek, bilanço esasına göre defter tutan tam mükellef gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin aktiflerinde yer alan taşınmazlarının değerlerinin Yİ-ÜFE değerindeki artış oranı dikkate alınmak suretiyle yeniden hesaplanması imkanı getirilmiştir. Bugünkü yazımızda düzenlemeye ilişkin detaylar ve değerleme yapmanın avantajları ele alınacaktır.

Yeniden değerleme yapılması zorunlu mudur?

Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için yeniden değerleme yapılması zorunlu olmayıp kapsama giren mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. Dileyen mükellefler bilançolarında kayıtlı taşınmazları yeniden değerlemeye tabi tutmayarak mevcut durumlarını muhafaza edebilirler. 25/5/2018 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan taşınmazların tamamı veya bir kısmı için bu uygulamadan yararlanılabilir.

Hangi tarihe kadar yeniden değerleme yapılabilecek, beyan edilecek ve ödemesi yapılacaktır?

Yeniden değerleme, uygulamadan yararlanma hakkını haiz mükelleflerin 25/5/2018 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan taşınmazlar ile bunlara ait amortismanlar esas alınmak suretiyle 30/9/2018 tarihine kadar yapılabilecektir.

30/09/2018 tarihine kadar yeniden değerleme işleminin yapılması ve değer artışına ilişkin verginin de yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25’inci günü akşamına kadar beyan edilip ödenmesi zorunludur. Eylül ayında yapılacak yeniden değerleme için 25 Ekime kadar beyanname verilecek ve ödemesi de bu tarihe kadar yapılacaktır.

Mükellefler tarafından geçici 31’inci madde kapsamında beyanda bulunduktan sonra, anılan madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmak istenen ilave taşınmazlar için ek beyanname verilmesi mümkündür. Bu durumda da, yukarıda belirtilen şartlar aranır.

Hangi mükellefler yeniden değerleme yapabileceklerdir?

Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri bilançolarına kayıtlı taşınmazları, kanunda yazılı istisnalar dışında yeniden değerleme hakkına sahip bulunmaktadırlar.

Aşağıda sıralanan mükellefler 213 sayılı Kanunun geçici 31’inci maddesi uygulamasından yararlanamaz;

• Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler,
• İşletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler,
• Serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler,
• Finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükellefler,
• Sigorta ve reasürans şirketleri,
• Emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları,
• Münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler,
• 213 sayılı Kanunun 215’inci maddesi uyarınca kendilerine, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler.

Hangi iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir?

• VUK’un geçici 31’inci maddesinin yürürlüğe girdiği tarih (25/5/2018) itibarıyla aktife kayıtlı bulunan taşınmazlar (tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hak niteliğindeki üst hakları dâhil) bakımından söz konusu madde uygulamasından yararlanılabilir.
• 
  Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar ile taşınmazların alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde (152 hesapta)ı kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler, bu kapsamda yeniden değerlemeye tabi tutulamaz.

Kapsama giren işletmelerin kiralamaya konu ettikleri taşınmazlar emtia niteliğinde bulunmadığından, yeniden değerlemeye tabi tutulabilir. Örneğin, mamul niteliğinde bulunan gayrimenkul 152 hesaptan 252 hesaba alınmış ve kiraya verilmiş ise bu gayrimenkul için değerleme yapılabilecektir. Kanaatimce 152 hesapta mamul niteliğinde gözüken bir gayrimenkul kiraya verilmiş olsa da değerlemeden yararlanamayacaktır.

• Boş arazi ve arsalar da yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.

Yeniden değerlemede hangi değer esas alınacaktır?

Yeniden değerleme, taşınmazların ve varsa bu taşınmazlara ait amortismanların, 25/5/2018 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılır.

Amortismana tabi taşınmazlar için amortismanın herhangi bir yılda eksik ayrılması veya hiç ayrılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak değer bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenecektir.

Maliyet bedeline intikal ettirilen giderler ile bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları da yeniden değerleme kapsamına girmektedir.

Hangi oranda yeniden değerleme yapılacaktır?

Yapılacak değerleme işleminde, yeniden değerleme oranı olarak, VUK 500 Nolu Genel Tebliği ekinde yer alan Yİ-ÜFE endeks değerleri dikkate alınacaktır. Değerleme şirketlerine değerleme yaptırarak onlar tarafından değerlenen rakamların bu uygulamada kullanılması mümkün değildir. Değerleme oranına ilişkin olarak 500 Nolu Tebliğde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Yeniden değerleme yapılırken binanın maliyetinde sonradan meydana gelen artışlar için kısım kısım değerleme yapılacaktır.

Yeniden değerleme uygulaması nasıl olacaktır?

Kapsama giren taşınmazların ve varsa bunlara ait amortismanların, 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 25/5/2018 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yapılan yeniden değerleme sonucunda, bilançonun aktifi, pasifinden daha yüksek bir değere ulaşmaktadır. Yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışını hesaplamada Kanun net değer artışı usulünü benimsemiştir.

Net değer artışının hesaplanabilmesi için yeniden değerlemeye esas alınan ve 25/05/2018 tarihi itibarıyla; yasal defter kayıtlarında yer alan yeniden değerlemeden önceki ve bu değerlerin yeniden değerlemeye tabi tutulmasıyla ulaşılan tutarlar dikkate alınarak hesaplanan net bilanço aktif değerlerinin tespiti gerekmektedir.

Net bilanço aktif değeri, taşınmazların bilançonun aktifine kaydedildikleri değerden, bunlar için ayrılmış olup bilançonun pasifinde gösterilen birikmiş amortismanlarının indirilmesi suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir.

Ayrıca, amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılacaktır. Bu durumda değer artışı, taşınmazın yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Bu şekilde hesaplanarak bulunan değer artışı, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınacaktır.

Yeniden değerleme neticesinde hesaplanan değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına aktarılır.

Amortismana tabi olan taşınmazların yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilecektir.

Örnek: Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen (C) Ltd. Şti. nin 2005 yılı Temmuz ayında 1.000.000 TL bedelle satın alarak idari faaliyetlerde kullandığı binanın 25/5/2018 tarihi itibariyle birikmiş amortisman tutarı 265.000 TL’dir. Mükellefçe, 50 yıl faydalı ömür ve %2 amortisman oranı dikkate alınarak normal amortisman usulüne göre amortisman ayırılmaktadır. Mükellef tarafından söz konusu taşınmaz için 2018 yılı ikinci geçici vergi döneminde de amortisman ayrılmış ve 2018 yılı Ağustos ayında mevcut taşınmaz yeniden değerlemeye tabi tutulmuştur. Binanın, yeniden değerlemenin yapıldığı 2018 yılı Ağustos ayı itibarıyla birikmiş amortisman tutarı ise 270.000 TL’dir. Söz konusu taşınmaz, yeniden değerleme sonrasında amortisman ayrılmaya devam olunarak 2022 yılı Ocak ayı içerisinde 4.000.000 TL bedelle satılmıştır.

Buna göre, sözkonusu binanın yeniden değerlenmesine ilişkin hesaplamalar şu şekilde olacaktır.

Yeniden Değerleme Sonrası Net Bilanço Aktif Değeri (2.816.140,00 - 746.277,10 = 2.069.862,90 TL)

Yeniden Değerleme Öncesi Net Bilanço Aktif Değeri (1.000.000 - 265.000 = 735.000 TL)

Değer Artışı (2.069.862,90 – 735.000 = 1.334.862,90 TL)

Ödenmesi Gereken Vergi (1.334.862,90 x 0,05 = 66.743,15 TL)

Mükellef kurum, yeniden değerlemeye tabi tuttuğu taşınmazını yeni değeri üzerinden amortismana tabi tutabilecektir. Buna göre söz konusu taşınmazın maliyet bedeli 2.816.140 TL’ye çıktığından, 2018 yılı ve müteakip yıllarda ayrılacak toplam amortisman tutarı da (2.816.140 x %2 = 56.322,80 TL) olacaktır.

2022 yılı Ocak ayında elden çıkarılan kıymete ilişkin ortaya çıkan kazanç ise şu şekilde hesaplanacaktır;

Yeniden değerleme yaparak mı yoksa yapmadan mı satış vergisel bakımdan daha avantajlıdır?

Kurumlar Vergisi mükellefleri bakımından kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmı istisnadır. Yukarıdaki örnekte yeniden değerleme yapılmış gayrimenkulün Ocak 2022’de satılması halinde 2.141.347,60.-TL kar çıkmaktadır. Bu karın %50’si vergiden istisnadır. Dolayısı ile vergilendirilecek kar tutarı 1.070.673,80 TL olmakta ve bu işlemden kaynaklı ödenecek vergi de 214.134,76 TL olmaktadır. Ancak yeniden değerleme sonrası ödenmesi gereken vergi tutarı da (66.743,15 TL) bu tutara ilave edildiğinde ödenecek vergi 280.877,91 TL olmaktadır.

Söz konusu gayrimenkul yeniden değerleme işlemine tabi tutulmamış olsa idi kar 3.300.000 TL civarında olacak ve vergiye tabi kar 1.650.000 TL olacak ve hesaplanacak vergi tutarı da 330.000 TL olacaktır.

Bu halde yeniden değerleme yapılması halinde (330.000-280.877=) 49.123 TL daha az vergi ödenmiş olacaktır. Yaklaşık olarak (49.123/330.000=) %15 civarında daha az vergi ödenecektir.

Diğer yandan gayrimenkuller için yeniden değerleme asıl olarak bilançoların aktifini güçlendirerek bankalar nezdinde kredibilitenin yükselmesi için yapılmaktadır.

Yeniden değerlemede değer artışının vergilendirilmesi nasıl olacaktır?

Yeniden değerleme neticesinde pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %5 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içerisinde ödenir.

Bu vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmeyeceği gibi, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak da dikkate alınamaz.

Beyan edilen verginin ödenmemesi şartların ihlali anlamına gelir mi?

Değer artışı üzerinden %5 oranında hesaplanan verginin zamanında beyan edilmemesi veya tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde yeniden değerleme hükümlerinden faydalanılamayacaktır.

Özel fon hesabındaki tutar ne yapılacaktır?

Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, mükellefler tarafından istenildiğinde sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak söz konusu fonun sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Şirketin tasfiyesi halinde de bu kapsamda işlem tesis edilecektir. Ancak 193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile 5520 sayılı Kanuna göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, fon hesabında yer alan tutarlar işletmeden çekilmiş veya başka bir hesaba nakledilmiş sayılmayacaktır.

Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların satılması veya herhangi bir şekilde elden çıkarılması halinde, pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, satış kazancına dâhil edilmez. Bu durumda fon hesabı kayıtlarda kalmaya devam eder.

Yeniden değerleme işlemlerinin kayıtlarda gösterilmesi nasıl olacaktır?

Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ile bunların hesap şekilleri, envanter defterlerinin ayrı bir sahifesinde müfredatlı olarak gösterilir. Buna göre;

1. a) Yeniden değerleme sırasında bilançonun aktifinde kayıtlı taşınmazların her birinin aktife girdiği hesap dönemi ile bu kıymetler üzerinden değerlemenin yapıldığı tarihe kadar ayrılan ve ayrılmış sayılan amortismanlar ayrı ayrı tespit edilir.
2. b) Geçici 31'inci madde uyarınca bulunan katsayıların uygulanmasından sonra her taşınmazın ve amortismanın yeni değerleri gösterilir.
3. c) Yeniden değerlendirilen taşınmazlar ve amortismanları ayrı ayrı ele alınarak değerlemeden önceki ve değerlemeden sonraki net bilanço aktif değerleri hesaplanır.
4. d) Bu işlemlerin tamamlanmasından sonra her taşınmaza ait değer artışları ile toplam değer artışı bulunur.

Yeniden değerlendirilen taşınmazların envanter defterine yapılacak kayıtlarında, iktisadi kıymetin cinsi, aktife giriş tarihi, amortisman oranı, 25/5/2018 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı değeri, 25/5/2018 tarihi itibarıyla birikmiş amortisman tutarı (ayrılmış sayılanlar dâhil edilir), yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değeri, yeniden değerleme oranı, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden sonra bulunacak değeri, birikmiş amortismanların yeniden değerlemeden sonraki değeri, yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif değeri, değer artışı şekilde gösterilmesi gerekmektedir.

Sonuç olarak, yeniden değerleme yapılması bankalar nezdinde ya da diğer amaçlarla şirket bilançolarının aktiflerinin güçlendirilmesi, kredibilitesinin artırılması gibi amaçlarla yapılsa da bu gayrimenkuller satıldığında da %15 civarında daha az vergi ödenecektir. Diğer yandan, değerleme yapılması halinde değer artışı üzerinden %5’lik bir vergi ödenmesi gerekecektir.