Dr. Ekrem Öncü [email protected]

Elektronik ortamda fatura düzenlemesi ve alması gerekenler dikkat etmeli!

7103 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nun 353’üncü maddesinin (1) ve (2) numaralı bentleri de değişmiştir. Bu değişiklik ile elektronik ortamda düzenlenmesi gerekir iken kağıt ortamında düzenlenen faturalar için %10 özel usulsüzlük cezası kesileceği kanun düzeyinde netleşmiştir.

7103 sayılı Kanunun 12’nci maddesi ile VUK 353’üncü maddenin (1) ve (2) numaralı bentleri aşağıdaki şekilde değişmiştir.

 “1. Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227'nci ve 231'inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 Türk Lirası'ndan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 Türk Lirası'nı geçemez.

2. Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin, gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin veya elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlendiğinin tespiti ya da bu belgelerin bu Kanunun 227'nci maddesine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde, her bir belge için 240 Türk Lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.

Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tespit için 12.000 Türk lirasını, bir takvim yılı içinde ise 120.000 Türk Lirası'nı geçemez.”

421 numaralı VUK Genel Tebliğinde, elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemiyor, düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılıyordu. Bu düzenleme oldukça ağır bir düzenleme idi ve 448 nolu VUK Tebliği ile değişikliğe gidildi.

448 numaralı VUK Tebliği ile 421 numaralı VUK Tebliğinin 5.4 başlığında yer alan “Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır” düzenlemesi yürürlükten kaldırıldı.

E fatura uygulamasına yeni geçen firmalar eski alışkanlıkla, sistemsel sorunlarla ya da farkına varmaksızın karşı tarafa yüklü miktarlarda kağıt ortamında fatura kesebiliyordu. İşte 448 nolu VUK Tebliği ile 421 nolu VUK Tebliğinin 5.4 başlığı yürürlükten kaldırılarak bir hatanın önüne geçilmiş oldu.

Ancak tebliğ ile yapılan düzenleme sonrası Gelir İdaresi Başkanlığı Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığınca 24.11.2015 tarih ve 41931384­ 105[Mük.257­2014­11]­73 sayı ile verilen Özelge aşağıdaki açıklamaya yer verildi.

Buna göre; elektronik fatura düzenlenmesi gerektiği halde kağıt ortamında fatura düzenlenmiş olması, Vergi Usul Kanununda öngörülen ceza hükümlerinin uygulanmasını gerektirmekle birlikte, fatura içeriği mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmadığı anlamına gelmeyeceğinden mal teslimi veya hizmetin ifa edilmiş olması ile Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Ayrıca fatura içeriği mal teslimi veya hizmet ifasının kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile illiyet bağının bulunması, kazancın elde edilmesine yönelik bulunan ve karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş ve maliyete dahil edilecek mahiyette olmaması durumunda da faturaya konu tutarın kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi ve faturada gösterilen KDV nin 3065 sayılı KDV Kanununu 29. maddesinde belirtilen şartları taşıması şartıyla sözkonusu KDV nin indirim olarak dikkate alınması 213 sayılı VUK un 3. maddesi gereğidir.

Bu nedenle; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan; gerçek bir işleme (mal teslimi veya hizmet ifası) dayanan harcamaların elektronik ortamda düzenlenen fatura yerine kağıt ortamında düzenlenen fatura ile tevsik edilmesinin, Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümlerin uygulanması haricinde safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasına ve faturada gösterilen ve KDV Kanununun 29. maddesinde belirtilen şartları taşıyan KDV nin indirimine engel olmadığı tabiidir. Diğer taraftan, kağıt ortamında bir fatura düzenlense bile, zorunluluk kapsamındaki mükelleflerin düzenlemesi gereken asıl belge olan e­faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlenmemiş olması durumunda, düzenlenmeyen efatura için bu belgeyi düzenlemek ve almak zorunda olanlara Kanunun 353 üncü maddesinin birinci bendine göre özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekmektedir.

Yukarıda yer alan Özelgede elektronik ortamda düzenlenmesi gerekirken kağıt ortamında düzenlenen faturalarda yer alan Katma Değer Vergisi’nin indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir. Bilindiği gibi KDV’de belgeye dayalı olmadan KDV indirimi yapılması mümkün değildir. Özelge ile KDV’nin indirim konusu yapılabileceği söylenirken faturanın düzenlendiği ve var olduğu da kabul edilmektedir. Yine Kurumlar/Gelir Vergisi boyutuyla da maliyet/gider boyutu da kabul edilmektedir. Bu durum da belgenin varlığını ortaya koymaktadır.

Ancak, VUK Tebliğinde ve Özelgede KDV’nin indirimi ve maliyet/gider boyutuyla var olarak kabul edilen fatura özel usulsüzlük cezası kesilirken yok olarak kabul edilmektedir.

Bu halde bir yandan fatura verilmiştir ve alınmıştır denilerek KDV indirimleri ve maliyet/gider boyutu kabul edilmekte diğer yandan fatura verilmemiştir ve alınmamıştır denilerek faturanın %10’u tutarında (her bir belge için 240 TL’den aşağı olmamak üzere ve yıllık 120.000 TL’yi geçemeyecek şekilde) ceza öngörülmektedir .

Kanaatimce, kesilmesi gereken ceza usulsüzlük cezası olmalı idi, VUK 353’üncü maddede öngörülen %10’luk özel usulsüzlük cezası hukuken de tartışmalıdır ve hakkaniyet sınırlarını da aşarak çok ağır olmuştur. Ancak, kanun düzeyinde yapılan bir düzenlemedir ve kanun değişmediği sürece bu şekilde uygulama devam edecektir. Dolayısı ile, elektronik ortamda fatura düzenleyen ve alan mükellefler karşı firmanın da elektronik ortamda fatura mükellefiyeti olup olmadığını iyi araştırması gerekmektedir. Bu bilgi Gelir İdaresi Başkanlığı’nın sayfasında bulunmaktadır.