Mehmet Bingöl [email protected]

Bankalardaki kredi yapılandırılma işlemlerinde BSMV uygulaması: Hesaben tahsilat

BSMV uygulamasında farklı değerlendirmeler sebebiyle sorunların çokça yaşandığı noktalardan birisi de “hesaben tahsilat” kavramından ne anlaşılması gerektiğidir. Bu konuyu esasen bankalardaki yeniden yapılandırılan donuk alacaklar veya takip konusu alacakların faiz reeskontları yönünden değerlendireceğiz.

Gider Vergileri Kanunu’na göre, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin doğması için banka, aracı kurum veya sigorta şirketince her ne şekilde olursa olsun bir muamele yapılması ve bundan dolayı kendi lehlerine nakden veya hesaben bir para alınması gerekir.

Vergi mevzuatımızda konuya ilişkin net bir tanım ve belirleme bulunmamakla beraber, Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. Maddesinde “hesaben ödeme” deyiminin; “vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri, istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder” anlamında ele alınacağı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla hesaben tahsilattan, hukuki olarak hak edilmiş, ancak nakden tahsil edilmemiş bir tutarın ilgili kişilerin hesaplarına borç olarak kaydedilmesini anlamak gerekir[1]. Yoksa tahakkuk etmemiş faiz gelirleri için reeskont suretiyle gelir kaydedilmesi ile BSMV yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ileri sürülemez. Müşterinin hesabına borç yazılan meblağ, bankacılık ve muhasebe tatbikatında “hesaben elde edilmiş” sayılmaktadır.

Tahakkuk esasına göre geliri kaydedebilmek için gelirin ve giderin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmiş olması ve bir “alacak” veya “borç” haline gelmesi gerekir. Nitekim Vergi İdaresi de bu yorumu yaparak 138 seri nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde “tahakkuk” kavramını kullanmıştır. Buna göre; mevduat kabul eden veya tahvil ihraç eden kurumlar açısından yapılan değerlendirmede “vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenlerin, söz konusu tutarları hesaplarına gider kaydetmeleri, hesaben ödeme kavramı içinde mütalaa edilmeyecektir”. denilmektedir. Dolayısıyla muhasebede gelir kaydı yapılması halinde salt bu sebeple hesaben tahsilattan bahsedilemez[2].

Bir örnek verecek olursak; bankalardaki kredi yapılandırılma işlemlerinde genel olarak, banka müşterisine mevcut toplam risk tutarı (=anapara, reeskont faizi ve faizin BSMV’si) kadar yeni kredi kullandırılmakta ve müşterinin mevduatına geçen bu bakiye ile mevcut riskleri kapatılmaktadır. Yeni açılan kredi ise yeni şartlara tabi olmaktadır. Bu safhada kapatılan krediye ilişkin faiz tutarı “hesaben tahsil edilmiş” olduğundan BSMV tutarının beyan ve ödenmesi gerekir. Zira bahse konu BSMV tutarı müşterinin yeni kredisine yüklenmiş olmaktadır.

Ancak yapılandırma işleminde mevcut kredi sözleşmesinde değişiklik yapılarak faiz ödeme tarihlerinin gelecek dönemlere ertelenmiş olması halinde; BSMV açısından da tahakkuk, ertelenen vadede gerçekleşmektedir.

Zaman zaman yapılandırılmış sorunlu kredilerde protokole istinaden gerçekleşen silinme/write off işlemlerinde de silinen tutar öncelikle faiz reeskont tutarından alındığında BSMV hesaplanması söz olmamaktadır. Dolayısıyla bu şekilde kapatılan kredilerde tahsilat ana paradan başlatılmış olmaktadır. Bilindiği üzere takipteki kredilerle ilgili olarak yapılan sözleşmelere istinaden alacağı bir kısmından vazgeçilmesi halinde bu tutar banka açısından “değersiz alacak” sayılır ve gider kaydedilir. Banka muhasebesinde silinen bu tutar içinde öncelikle “hesaplanan faiz reeskontları (tahakkuk etmemiş faizler), masraflar ve takiben de anaparanın” mahsubu yapılır. Başka deyişle kısmen yapılan tahsilatta önce masraflar ve ana para dikkate alınır. Dolayısıyla sonuçta bankaca bir faiz geliri (lehe alınan para) tahsilatı sözkonusu olmadığından faiz reeskontları sebebiyle BSMV hesaplanmasını gerektiren bir durum söz konusu olmaz. Yasal takipte olmamakla birlikte faiz ve anapara tahsilatı olmayan yapılandırılmış kredilerde de aynı uygulamanın yapılması vergi mevzuatına aykırılık teşkil etmez. Sonuç olarak diyebiliriz ki; faiz tahakkukunun durdurulduğu tarihten düzenlenen protokol tarihine kadar olan dönem için hesaplanmış faiz gelir reeskontları için BSMV ödenmesi her hal ve takdirde söz konusu değildir.

Öte yandan makul tahsilat beklentisi kalmayan donuk alacaklarda ise; donuk alacak haline dönüşmeden önce yazılan faiz reeskont ve değerleme farklarının ilgili Yönetmelik uyarınca ters kayıtla iptal edilmesi uygun olur[3], böylece bilançodaki gelir etkisi ortadan kalkar. Dolayısıyla bu tutarlar üzerinden de BSMV doğmaması gerekir.

Görüleceği üzere hesaben ödeme kavramının geniş yorumlanması vergi hukukuna uygunluk göstermemektedir[4]. Bu bağlamda, banka lehine hesaben alınmış bir paradan söz edebilmek için söz konusu hasılatın kabili tasarruf bir mahiyet taşıması da önem arz eder. Tahsil kabiliyeti şüpheli bir alacak ile ilgili bir muhasebe kaydının “hesaben tahsilat” olarak değerlendirilmesi ve bir de bu tutar üzerinden Banka Ve Sigorta Muameleleri Vergisi tahakkuk ettirilmesinin vergi hukuku ilkeleri ile bağdaşır bir yönü bulunmamaktadır[5].

[1] Ahmet Kırman Prof. Dr. Ahmet Kırman, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi, Ankara, 2001, Sayfa: 132-149
[2] 138 nolu G.V.K. Genel Tebliği, 11. Bölüm, 6.02.1983, Tarih ve 17951 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[3] Eğer Banka tarafından bu iptal işlemi yapılmaz ise faiz reeskontu/tahakkuku ve değerleme uygulamasına devam edilir, bu durumda da anılan tutarlar için aynı tutarda özel karşılık ayrılarak gelir etkisi yine iptal edilebilir.
[4] Danıştay 7. Daire, 23.03.1995 tarih ve E:1993/5591-K:1993/1241 sayılı karar
[5] Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı, “Temerrüt faizlerinde tahsil edilmedikleri sürece böyle bir tasarruf kabiliyetine dayalı bir gerçekleşme ve buna göre bir hasılat olarak hesaben alınma bahis konusu olmamaktadır”, Yayın Sıra No: 168, Esas Sıra No: 187/7, Tarih: 21.05.1971, Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu Yayını, Ankara, 1982